בית המשפט המחוזי – סיחור אופציה במקרקעין תוך הפקת רווח יזמי אינו מחייב תשלום מס רכישה

ערר בשאלת מיסוי של אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י' לפרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 (להלן – החוק). הדיון נסוב על סיחור אופציה במקרקעין. האם חל עליה מס שבח ומס רכישה או מס הכנסה ? המחלוקת בין הצדדים הינה בשאלה האם אופציה שניתנה לעוררת, על ידי בעלת מקרקעין – אשר אין מחלוקת כי עומדת היא בתנאי סעיף 49י' לחוק – אמנם הועברה לידי קבוצה של רוכשים, אשר בסמוך לרכישת האופציה מהעוררת מימשו אותה ורכשו את המקרקעין מבעלת המקרקעין – ובהתאם לכך ולפי הוראות סעיף 49י'(ב) לחוק פטור שלב הסיחור של האופציה ממס שבח ומס רכישה -כפי עמדת העוררת; או האם המהות הכלכלית האמתית של ההתקשרות בין העוררת לבין קבוצת הרוכשים אינה של סיחור האופציה אלא היא במהותה מימוש האופציה על ידי העוררת ומכירת המקרקעין על ידה לקבוצת הרוכשים באופן המקים חבות במס רכישה לעוררת – כפי עמדת מנהל מיסוי מקרקעין. העובדות : 1. העוררת חתמה ביום 1.11.15 בעלת המקרקעין על שני הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין בכל אחד מהם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין. האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים. הסכמי האופציה אפשרו לעוררת או למי שהאופציה תסוחר אליו לממש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין נשוא הסכם האופציה או ברכישה של שטחי קרקע בהיקף מינימלי שהוגדר בהסכמי האופציה. 2. העוררת דיווחה כדין על הסכמי האופציה הנ"ל והמשיב הכיר בהסכמים אלו כהסכמי אופציה ייחודית העומדים בתנאי סעיף 49י' לחוק. 3. לאחר שהעוררת קיבלה את האופציה לרכישת שטחי המקרקעין נשוא הסכמי האופציה, היא החלה לבצע פעולות לצורך ארגון קבוצה של רוכשים. לטענת העוררת, מטרתה היתה לארגן קבוצה של רוכשים על מנת שתוכל לסחר אליה את האופציה שקיבלה מבעלת המקרקעין, תוך גביית פרמיה על מחיר האופציה. מנהל מיסוי מקרקעין היה סבור אחרת. 4. העוררת חתמה ביום 2.2.16 וביום 10.4.16 על הסכמי סיחור של האופציות עם קבוצת הרוכשים. 5. יחידי קבוצת הרוכשים חתמו על הסכמי שיתוף המסדירים את מערכת היחסים בינם לבין עצמם. בנוסף, חתמו יחידי קבוצת הרוכשים על ייפויי כוח בלתי חוזרים, בהם ייפו את כוחו של משרד עו"ד לחתום בשמם ועבורם, בין היתר, הן על הסכמי סיחור האופציה והן על הסכמי המכר למימוש האופציה. 6. נחתמו הסכמי מכר בין בעלת המקרקעין לבין קבוצת הרוכשים באמצעות משרד עוה"ד. 7. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לעוררת שומות מס רכישה בגין סיחור האופציות, וקבע כי למעשה לקבוצת הרוכשים היתה כוונה לרכוש את המקרקעין עצמם ולא היתה להם כוונה לרכוש את האופציה מהעוררת. על כן, קבע המשיב כי העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין מבעלת המקרקעין ומכרה אותה לקבוצת הרוכשים, ומכאן שחייבת היא במס רכישה. 8. העוררת הגישה השגות על שומות מס הרכישה שהוצאו לה אשר נדחו ע"י מנהל מיסוי מקרקעין. 9. בגין סיחור האופציה קיבלה העוררת תמורה שהינה גבוהה משמעותית מהתמורה ששולמה על ידה לבעלת המקרקעין בעד האופציה שניתנה לה. הרווח שנצמח לעוררת מסיחור האופציות נישום על פי הוראות פקודת מס הכנסה והעוררת שילמה את המס המגיע בגין רווח זה לפקיד השומה. מכאן, שהמחלוקת בין הצדדים לערר זה נוגעת אך ורק למס הרכישה בו חייב המשיב את העוררת, בשל כך שלגישתו העוררת היא שרכשה את המקרקעין בעצמה מבעלת המקרקעין ולאחר מכן מכרה אותם לקבוצת הרוכשים. העוררת מצידה טוענת כי לא רכשה כלל את המקרקעין אלא סיחרה את זכות האופציה שהיתה לה כלפי בעלת המקרקעין לקבוצת הרוכשים, והללו מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכם האופציה. דיון והחלטה הוראת סעיף 49י' לחוק יוצרת חריג להגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק, על ידי מתן פטור ממס שבח ומס רכישה לעסקה של מתן אופציה במקרקעין (מכירת זכות לקבלת זכות במקרקעין), בכפוף לכך שהאופציה עונה על כל התנאים הנקובים בס"ק א', ובכפוף לכך שהתמורה שהתקבלה בידי המוכר ממכירת האופציה מוסתה במס רווח הון או במס פירותי מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה. ככל שמוכר האופציה – בין אם הוא בעל המקרקעין ובין אם הוא המחזיק באופציה המסחר אותה – לא שילם מס על פי הפקודה בגין הרווח שנצמח לו ממכירת האופציה, ישלם מס שבח. עם זאת, רוכש האופציה פטור מתשלום מס רכישה על רכישת האופציה, ורק בשלב של מימוש האופציה מתווסף לשווי המכירה הסכום ששילם בעל האופציה המממש אותה בגין רכישת האופציה. מכאן, שככל שהאופציה לא מומשה והמקרקעין לא נרכשו, הרי שרוכש האופציה אינו חייב, בכל מקרה, במס רכישה. יתר על כן, ככל שהאופציה עברה מיד ליד, דהיינו: סוחרה ממקבל האופציה המקורי לאחרים ואף אותם אחרים סיחרו אותה לצדדים שלישיים נוספים – כל שלב בשרשרת סיחור האופציה פטור ממס רכישה. ושוב – הכל בכפוף לכך שהאופציה במקורה עומדת בתנאי סעיף 49י'(א) לחוק – קרי: הסכם האופציה הינו בכתב; האופציה ניתנת להעברה ולמימוש; התחייבות המוכר למכור את הזכות במקרקעין על פי תנאי ההסכם היא התחייבות בלתי חוזרת; מימוש האופציה יעשה במסגרת תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן האופציה לראשונה; התמורה ששולמה עבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה אינו עולה על 5% משווי השוק של הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם, לפי הגבוה; מחזיק האופציה אינו בעל זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה; ונמסרה הודעה כדין למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת האופציה בתוך 30 ימים מיום הענקתה. יוצא אפוא, כי אף רכיב של רווח ממכירת אופציה אינו "נמלט" מרשת המס – בכל מקרה ישולם בגינו מס שבח או מס רווח הון או מס הכנסה פירותי. הקלת המס הינה, אפוא, רק במישור מס הרכישה, ומשמעותה מתן פטור ממס רכישה בכל שלב של הענקת אופציה לפי פרק חמישי 2 לחוק וסיחורה. התנאים שנקבעו בסעיף 49י'(א) לחוק מיסוי מקרקעין נועדו למעשה להבטיח כי האופציה במקרקעין תשמש ככלי לעידוד יזמות בנדל"ן ולא כאמצעי להסוות עסקאות מכר במקרקעין. הפטור שניתן על ידי המחוקק לפי סעיף 49י(ב) לחוק נועד לצורך מימוש התכלית האמורה של קידום היזמות בתחום המקרקעין. השימוש במכשיר האופציה במקרקעין יוצר יתרונות משמעותיים ליזם נדל"ן. כך, ניתן לדחות את רכישת הקרקע ותשלום המס הנלווה לרכישה עד להוכחת ההיתכנות הכלכלית של העסקה; ניתן לפעול בתקופת האופציה להשגת מימון לרכישת הנכס, לגיוס משקיעים או לארגון קבוצת רוכשים. בנוסף, יכולה האופציה ליצור יתרון על דרך של קיבוע מחירו של נכס המקרקעין לתקופה לא מבוטלת, אם מחירי הנדל"ן בסימן עלייה. מנגד, בעל המקרקעין נהנה מהשימוש במתן אופציה בין בשל כך שהוא מקבל תשלום שיש בו משום כיסוי הסיכוי של עליית מחירי הנדל"ן בתקופת האופציה, ובין בשל קבלת תשלום עבור אופציה כאשר קיימת אפשרות שבסופו של דבר העיסקה לא תצא לפועל אך הוא יקבל תמורה לכיסו בלא שיצטרך להיפרד מהנכס עצמו. בחינת הרקע החקיקתי, התכלית לחקיקה ולשון החוק עצמה מובילים למסקנה כי הרכיב של מס הרכישה הוא הרכיב שלמעשה מקבל את הפטור ממס, וליתר דיוק סעיף 49י' מעניק דחיה של תשלום מס הרכישה עד לשלב המימוש ופוטר את שלבי סיחור האופציה ממס רכישה. הפטור ממס שבח איננו פטור ממס בפועל, שכן קיימת חבות בתשלום מס רווח הון או מס הכנסה בגין התעשרותו בפועל של מוכר האופציה והמסחר בה. ניתוח ומסקנות: דין הערר להתקבל בחינת הרקע החקיקתי, התכלית לחקיקה ולשון החוק עצמה מובילים למסקנה כי הרכיב של מס הרכישה הוא הרכיב שלמעשה מקבל את הפטור ממס, וליתר דיוק סעיף 49י' מעניק דחיה של תשלום מס הרכישה עד לשלב המימוש ופוטר את שלבי סיחור האופציה ממס רכישה. הפטור ממס שבח איננו פטור ממס בפועל, שכן קיימת חבות בתשלום מס רווח הון או מס הכנסה בגין התעשרותו בפועל של מוכר האופציה והמסחר בה. העובדה שמשרד עוה"ד סיפק תחילה שירותים משפטיים לעוררת ולאחר מכן הפך להיות משרד עוה"ד של קבוצת הרוכשים ומיופה כוחם כנאמן לפעול לרכישת המקרקעין – משמעה לכאורה כי העוררת היא זו שנותרה שולטת באפשרות רכישת המקרקעין,  אין לקבלה טענה זו ללא כל ראיה, אסמכתא או תמיכה לטענה שכזו. לא קיימת מניעה בדין כי משרד עוה"ד יספק שירותים משפטיים לעוררת ויספק גם שירותים משפטיים לחברי קבוצת הרוכשים. אין בכך סתירה או ניגוד עניינים מובנה. זכות האופציה של חברי קבוצת הרוכשים מעולם לא נשללה מהם כלפי בעלת המקרקעין. במישור מערכת היחסים שבין חברי קבוצת הרוכשים, אליהם סיחרה העוררת את האופציה, לבין בעלת המקרקעין – קיימת אופציה שרירה ותקפה העומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, ממש כפי שאופציה זו הייתה קיימת בידי היזם לפני סיחורה. כל דרישות החוק התקיימו במקרה של האופציה המסוחרת מהעוררת לקבוצת הרוכשים ובכלל זה : האופציה ניתנה בכתב, ניתנה להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה ובתקופה שנקבעה בה, התמורה המשולמת בעדה אינו עולה על 5% ממחיר המימוש או משווי השוק של הזכות במקרקעין, למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין, והתחייבותו של מוכר האופציה, בעלת המקרקעין, למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם האופציה, היא התחייבות בלתי חוזרת. ו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה