מיסוי מקרקעין
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן "החוק") או בשמו הקודם חוק מס שבח מקרקעין הוא החוק המרכזי העוסק במיסוי עסקאות מקרקעין בישראל. הוא חוקק בשנת 1963 ונכנס לתוקף ביום 22/8/1963. במהלך השנים החוק עבר מספר רב של תיקונים והוא הותאם לשיניים ולהתפתחויות בתחום הכלכלי ובתחום שוק הנדל"ן.
עפ"י החוק, המוכר זכות במקרקעין (בעלות, חכירה, משכנתא, זיקת הנאה, זכות קדימה) והעושה פעולה באיגוד מקרקעין (חברה שהנכס היחיד שלה הוא מקרקעין) מוטל עליו מס שבח ואילו על הקונה/רוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מוטל מס רכישה.
כאמור החוק עוסק בעיקר במסוי זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בעת מכירתן.
מכירה מוגדרת בחוק בין בתמורה ובין ללא תמורה. מכירה ללא תמורה מוגדרת בחוק כהענקה של זכות במקרקעין, העברתה או ויתור עליה.
החוק קובע כי כי הורשה , העברת זכות במקרקעין אגב גירושין, הקניית זכות במקרקעין לנאמן / אפוטרופוס / מפרק / כונס נכסים אינן בגדר מכירה.
החוק הנו חוק טריטוריאלי והוא חל על רכישה ומכירה של זכות במקרקעין במדינת ישראל , ובכלל זה ביהודה ושומרון.
ראוי לציין כי רישום עיסקה במקרקעין בלשכת רישום המקרקעין (טאבו) מותנה בהצגת אישורים בדבר העדר חובות במס שבח, מס רכישה ומס רכוש (האחרון יידרש רק כשמדובר בנכס מקרקעין שאין עליו בניה).
סעיף 6 לחוק קובע כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. מס שבח מקרקעין הנו למעשה מס רווח הון המוטל על מוכר זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין אשר אינו מהווה בידיו מלאי עסקי. המס מוטל רק על רווח שנוצר למוכר הזכות במקרקעין ולא יוטל במקרה של הפסד. לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה.
מס רכישה
סעיף 9 (א) לחוק קובע כי במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש (הקונה) חייב במס רכישה. מס הרכישה מחושב לפי שווי המכירה, לפי מדרגות. קיימות מדרגות מס שונות בין מי שרוכש דירה יחידה (שיש לו דירה אחת בלבד) לבין מי שרוכש דירה נוספת (שיש לו יותר מדירה אחת).
|
שווי עסקה – מסכום בש"ח |
עד סכום בש"ח |
אחוז מס |
סכום מס בש"ח |
| 0 | 1,517,210 | 0.00% | |
| 1,517,210 | 1,799,605 | 3.50% | 9,883 |
| 1,799,605 | 4,642,750 | 5.00% | 142,157 |
| 4,642,750 | 15,475,835 | 8.00% | 866,646 |
| 15,475,835 | 15,475,835 | 10.00% | |
| 15,475,835 | ומעלה | 10.00% |
להלן מדרגות מס רכישה לרוכש דירה יחידה נכון לשנת 2014-2015:
דירה יחידה – הדירה הנרכשת הנה דירת המגורים היחידה של הרוכש גם אם בבעלותו דירה נוספת שחלק הבעלות אינו עולה על שליש (33%) או שהדירה הנוספת מושכרת בשכירות מוגנת לפני 1/1/1997. לגבי דירת מגורים יחידה יראו את הרוכש ובן זוגו או ידוע בציבור שלו וילדים עד גיל 18 כרוכש / קונה אחד.
|
שווי עסקה – מסכום בש"ח |
עד סכום בש"ח |
אחוז מס |
סכום מס בש"ח |
| 0 | 1,123,910 | 5.00% | 56,195 |
| 1,123,910 | 3,371,710 | 6.00% | 134,868 |
| 3,371,710 | 4,642,750 | 7.00% | 88,972 |
| 4,642,750 | 15,475,835 | 8.00% | 866,646 |
| 15,475,835 | ומעלה | 10.00% |
להלן מדרגות מס רכישה לרוכש דירת מגורים נוספת נכון לשנת 2014-2015:
ברכישת בנין או קרקע לא בנויה קיימת מדרגת מס אחידה אחת בגובה 6% על כל סכום העיסקה , נכון לשנת 2014-2015.
לאור תיקון מס' 81 לחוק מיסוי מקרקעין להלן עדכון מדרגות מס רכישה לדירה (שאינה דירה יחידה)
החל מיום 24.6.15 ועד ליום 15.1.16 :
1. על השווי שעד 4,800,605 ש"ח – 8% .
2. על השווי שמעל 4,800,605 – 10%.
פטורים והקלות במס רכישה
- תקנה 11- פטור לנכה , נפגע פעולות איבה ובן למשפחה שכולה הרוכש זכות במקרקעין לשם שיכונו ישלם מס רכישה בשיעור 0.5% משווי הזכות.
- תקנה 12 – פטור לעולה. עולה הרוכש זכות במקרקעין בשנה שקדמה לכניסתו לישראל ועד 7 שנים לאחר כניסתו ישלם מס רכישה כדלקמן:
– 0.5% עד למדרגה הראשונה
– 5% מעל המדרגה הראשונה - תקנה 20- מכירה לקרוב- מכירה ללא תמורה מיחדי לקרוב (בן זוג, הורה, צאצא, נכד, נין בן זוג של צאצא, אח ואחות) – 1/3 ממס הרכישה הרגיל.
- תקנה 21 – מכירה לבן זוג- מכירת זכות בדירת מגורים ללא תמורה לבן הזוג המתגורר עם המוכר באותה דירה פטור ממס רכישה.
דיווח/הצהרה על מכירת/רכישת זכות במקרקעין
לפי סעיף 73 (א) לחוק המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל (מנהל מיסוי מקרקעין) , תוך 40 יום מיום המכירה הצהרה המפרטת את:
- פרטי הזכות שנמכרה
- פרטי העסקה
- התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכירתה
- התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה
- הניכויים והתוספות שהמוכר תובע לצורך חישוב השבח
- סכום המס ודרך חישובו
- זכאות לפטור או הנחה מהמס החל
לפי סעיף 73 (ג) לחוק הרוכש / הקונה זכות במקרקעין ימסור למנהל תוך 40 יום מיום הרכישה הצהרה המפרטת את:
- פרטי הזכות שנרכשה
- פרטי העסקה
- התמורה ששולמה בעד הזכות
- סכום המס המגיע, ככל שמגיע, ודרך חישובו
- זכאות לפטור מהמס החל
פרטי ההצהרה ידווחו על גבי טפסים שקבע המנהל וימסרו למנהל מסוי מקרקעין האזורי שבתחומם נמצאים המקרקעין.
חשוב לדעת – דיווח חלקי של נתוני ההצהרה המפורטים לעיל, לא ייחשב כהצהרה עפ"י החוק ועשוי לגרור חיוב בקנסות. כל איחור במועד הגשת ההצהרה (40 יום) יגרור חיוב בקנס אי הצהרה במועד. חובת ההצהרה חלה על שני הצדדים לעסקה וגם אם המוכר או הקונה מבקשים פטור ממס.
לצורך הגשת ההצהרה כאמור נקבעו 3 טפסים לפי סוג הנכס הנמכר:
- טופס מס' 7000 המיועד להצהרה על מכירה/רכישת דירת מגורים מזכה * פטורה ממס שבח שאינה כוללת זכויות בניה בלתי מנוצלות.
- טופס ב/7000 המיועד להגשת הצהרה על מכירת /רכישת דירה מקבלן אשר הריווח ממנה נתון לשומת מס הכנסה ואשר בגינה מבוקש פטור לפי סעיף 50 לחוק.
- טופס מס' 7002 המיועד להגשת הצהרה על מכירת/רכישת כל זכות במקרקעין שאיה אחת מ-2 האפשרויות המנויות לעיל.
* דירת מגורים מזכה – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים.
מקדמה
סעיף 15 (ב) לחוק קובע כי מבלי לגרוע מחובתו של המוכר לשלם את מס השבח, מוטלת על הרוכש חובה להעביר למנהל מיסוי מקרקעין תשלום על חשבון המס שהמוכר חייב בו- דהיינו מקדמה על חשבון מס השבח. סעיף 15 (ד) קובע כי סכום המקדמה ששולם יראו בו כאילו שולם על ידי המוכר על חשבון מס השבח שהוא חייב בו. כמו כן נקבע כי יראו בסכום המקדמה ששולם ע"י הקונה כחלק מהתשלומים שהעביר הרוכש למוכר במסגרת עיסקת המכר. דהיינו המקדמה לתשלום מס השבח מקוזזת ע"י הקונה על חשבון מחיר העסקה.
גובה המקדמה:
7.5% מהתמורה אם יום הרכישה /קניה של הנכס הנמכר הוא 7/11/2001 ואילך או כאשר הקניה היא מחבר בני אדם , כגון חברה בע"מ.
15% מהתמורה אם יום הרכישה /קניה של הנכס הנמכר הוא עד 6/11/2001
מועד תשלום המקדמה – לאחר העברת 40% מהתמורה למוכר או במועד מסירת ההצהרה לפי סעיף 73 (ג) לפי המאוחר מביניהם.
המקדמה לא חלה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה או על עסקה שאינה כולה במזומן.
במסגרת. חובת תשלום המקדמה חלה בעיסקאות מיום 1/6/2014 ואילך.
חישוב מס השבח, הקלות ופטורים
סעיף 6 לחוק מסוי מקרקעין קובע כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין, דהיינו רווח ההון שצמח מהמכירה (שווי המכירה פחות שווי הרכישה).
סעיף 15 לחוק קובע כי חובת תשלום מס השבח במכירת מקרקעין חלה על המוכר.
סעיף 15 (ב) לחוק קובע כי הרוכש ישלם מקדמה על חשבון מס השבח שחייב בו המוכר – ראה פירוט לעיל.
בחוק קיימים פטורים מוחלטים ממס שבח, פטורים המהווים דחיית ארוע מס עד למועד מכירה עתידית והקלות בחישוב המס לתשלום.
תיקון 76
תיקון 76 לחוק שינה בין השאר את מסלולי הפטור והחיוב במכירת דירת מגורים מזכה במכירות מיום 1/1/2014.
עיקרי הרפורמה לפי תיקון 76:
- הפטור ממס אחת ל-4 שנים לאוכלוסיית מרובי הדירות – סעיף 49ב (1) בוטל.
- בוטל הפטור ממס שבח לתושבי חוץ (אלא אם המציא אישור ממדינת התושבות שלו שאין בבעלותו דירת מגורים במדינה זו) .
- נקבעו הוראות למיסוי דירות יוקרה.
- מוכרים שזוהי דירתם היחידה ימשיכו להנות מפטור ממס שבח אחת ל- 18 חודשים. לענין סעיף זה – 49ב (2) בוצע תיקון לפיו החזקה של עד 33% בדירה אחרת לא תחשב כדירה נוספת, כאשר לפני התיקון החזקה של עד 25% לא נחשבה דירה נוספת.
- נקבעה מגבלת פטור על לתקרה (התקרה לשנת 2014 – 4.5 מיליון ₪)
מס השבח במכירה בין 1.1.2014 – 31.12.2017 (תקופת המעבר)
בהתאם לתיקון במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ל-1.1.2014 (להלן- "דירות ישנות") יחושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך שהשבח המיוחס לתקופה
מיום רכישת הדירה עד ליום 1.1.2014 ("שבח ריאלי עד יום המעבר"), יהיה פטור ממס. אולם שבח ריאלי המיוחס לתקופה שמיום 2.1.2014 ועד ליום המכירה ("יתרת שבח ריאלי לאחר יום המכירה") יחוייב במס בשיעור 25% (להלן "החישוב הליניארי החדש").
דוגמא 1 – מכירת דירה מזכה בחישוב הליניארי החדש
יום מכירה – 1.1.2015
שווי מכירה 2,600,000
יום רכישה – 1.1.2011
שווי רכישה – 1,800,000
ניכויים (הוצאות של המוכר במכירה/ברכישה):
שכ"ט מתווך במכירה- 40,000
שכ"ט עו"ד במכירה- 50,000
מס רכישה- 76,000
שכ"ט עו"ד ברכישה-34,000
סה"כ ניכויים- 200,000
בהנחה ששיעור עליית המדד – 0
שווי המכירה – 2,600,000
יתרת שווי הרכישה (כולל ניכויים) – 2,000,000
שבח ריאלי – 600,000
סה"כ התקופה מיום הרכישה (1.1.2011) ועד יום המעבר (1.1.2014)- 3 שנים
סה"כ התקופה מיום הרכישה (1.1.2011) ועד יום המכירה (1.1.2015)- 4 שנים
חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס שבח:
450,000= 600,000 * 3/4
לפיכך יתרת השבח הריאלי – 150,000 החייב ב-25% מס:
37,500= 150,000 * 25%
ביטול הפטור אחת ל-4 שנים וקביעת מס בשיטה הליניארית המפורטת לעיל, משמעותה היא, שמוכר דירה שימכור בסמוך ליום המעבר (1.1.2014) לא תהיה לו חבות גבוהה במס.
ככל שיום המכירה יהיה רחוק מיום המעבר 1.1.2014 , כך יגדל שיעור המס.
התנאים לזכאות לחישוב הלינארי החדש:
- מוכר יוכל למכור בתקופת המעבר עד 2 דירות מגורים בחישוב הלינארי החדש.
- במכירה הראשונה יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב הלניארי החדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה המעבר ובין אם ימכור 2 דירות.
- במכירה השניה בתקופת המעבר, כדי להיות זכאי לחישוב הלינארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו לא מכר ב- 4 השנים שקדמו למכירת הדירה השניה, דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, אך למעט פטורים עבור מכירה ללא תמורה לילד/בן זוג או מכירה ללא תמורה לרשויות המדינה/רשויות מקומיות/קק"ל/קרן היסוד- אלה לא ייחשבו כמכירהבפטור. ואולם מכירה בפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים- הוראת שעה) התשע"א -2011 מהווה מכירה בפטור ותקופת ה-4 שנים תיספר מהמכירה האחרונה לפי הפטור בהוראת השעה הנ"ל. לדוגמא, מוכר שמכר בפטור לפי סעיף 49ב(1) ביום 31.12.2013 , יכול למכור דירה בחישוב לינארי חדש כבר למחרת ביום 1.1.2014 , אולם כשירצה למכור דירה שניה בחישוב לינארי חדש, יהא עליו להמתין עד 31.12.2017 (תום 4 השנים מהפטור).
- דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני 1.1.2014 על המוכר יהיה לעמוד בתקופת צינון של 3-4 שנים תלוי אם גר בה או לא גר בה דרך קבע- ראה סעיף 49ו לחוק.
- המכירה אינה לקרוב של המוכר לפי הגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, בין אם בתמורה ובין ללא תמורה. קרוב– בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה, אח/ אחות ובני זוגם, איגוד בשליטתו.
דוגמא 2 – מכירה דירת מגורים שאינה מזכה לפי חישוב לינארי רגיל.
אם המכירה לא עומדת בתנאי הוראת המעבר (למשל: מכירה שניה לפני שחלפו 4 שנים מפטור קודם, מכירה לקרוב , מכירה שלישית ואילך) במקרה כזה יחול החישוב הלינארי הרגיל שלפני התיקון לפי מועד הרכישה:
מיום הרכישה ועד 7.11.2001 – לפי מדרגות מס הכנסה של המוכר ועד 48% (מס שולי)
מיום 8.11.2001 ועד 31.12.2011 – 20%
מיום 1.1.2012 ועד יום המכירה- 25%
יום רכישה – 1.1.2011
יום מכירה – 1.1.2015
לכן השבח הריאלי לאחר יום התחילה (7.11.2001) ועד למועד השינוי (1.1.2012) – חייב ב-20% מס.
שנה מתוך 4 שנים = 1/4
30,000=20% X 600,000 X 1/4
יתרת שבח ריאלי לאחר מועד השינוי – חייב ב- 25% מס.
3 מתוך 4 שנים = 3/4
112,500= 25%X 600,000X 3/4,
סה"כ מס שבח -142,500 ש"ח אם המכירה לא עומדת בתנאי הוראות המעבר.